E’ inammissibile il ricorso tributario non preceduto da reclamo?

Riferimenti normativi: Art.17 bis, commi 1 e 2, D.Lgs.n.546/92.

Focus: L'omessa previa presentazione del reclamo amministrativo preclude la tutela giurisdizionale del contribuente in Commissione tributaria? Sulla questione si è pronunciata la Commissione tributaria per la Sicilia con la recente sentenza n.7989/15 del 16.9.2021.

Principi generali: L'istituto del reclamo/mediazione, anche dopo la riforma del processo tributario, è uno strumento obbligatorio che comporta una verifica preventiva circa la legittimità della pretesa tributaria e la possibilità di raggiungere un accordo di mediazione evitando il proseguimento della controversia davanti al giudice. La pregressa disciplina del processo tributario prevedeva la presentazione di un'apposita istanza di reclamo, prima del ricorso, motivata sulle base delle stesse ragioni che sarebbero state portate all'attenzione del giudice, nella eventuale fase giurisdizionale, decorsi i termini previsti per la conclusione del procedimento. Con la riforma del processo tributario, in vigore dal 2016, nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, il procedimento di reclamo/mediazione viene introdotto automaticamente con la presentazione del ricorso. Infatti, il legislatore ha disposto all'art.17 bis, comma 1, D.Lgs.n.546/92 che "per le controversie di valore non superiore a cinquantamila euro, il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa". L'istituto del reclamo/mediazione nel nuovo testo dell'art.17 bis è stato esteso a tutte le controversie tributarie anche nel caso in cui la parte in giudizio sia un ente impositore diverso dall'Agenzia delle entrate (come ad esempio l'Agenzia delle dogane e dei monopoli o un ente locale) ovvero l'agente o il concessionario privato della riscossione. Le nuove disposizioni si applicano anche ai procedimenti di mediazione pendenti alla data del 1° gennaio 2016.

Nel caso di specie su cui si è pronunciata la Commissione tributaria per la Sicilia, con la sentenza n.7989/15 del 16.9.2021, un contribuente aveva presentato ricorso avverso una cartella di pagamento, notificatagli il 12/12/2012, con la quale l'Agenzia delle Entrate, in seguito a controllo formale della dichiarazione del 2009, aveva chiesto il pagamento per IRPEF ed altre imposte dell'anno 2008, ai sensi dell'art.36 ter del D.P.R.n.600/73, della somma complessiva di euro 21.255,47. Il ricorrente, tra l'altro, lamentava la mancata comunicazione dell'atto presupposto cioè dell'avviso bonario ed eccepiva l'illegittimità della procedura di controllo formale poiché l'Agenzia delle Entrate doveva ritenersi decaduta dal potere di accertamento che avrebbe dovuto essere esercitato entro e non oltre il 31/12/2011. L'Agenzia delle Entrate eccepiva preliminarmente l'inammissibilità del ricorso in mancanza del procedimento di mediazione applicabile alla fattispecie in base all'art. 17 bis, comma 2, del D.Lgs. n.546/92. Nel testo originario, infatti, il comma 2 dell'art.17 bis stabiliva che la presentazione del reclamo era condizione di procedibilità del ricorso. In caso di deposito del ricorso prima del decorso del termine di novanta giorni di cui al comma 9, l'Agenzia delle Entrate, in sede di rituale costituzione in giudizio, poteva eccepire l'improcedibilità del ricorso e il presidente, se rilevava l'improcedibilità, rinviava la trattazione per consentire la mediazione. La Commissione tributaria provinciale, accogliendo l'eccezione sollevata dall'Ufficio, dichiarava l'inammissibilità del ricorso in mancanza della mediazione.

Il ricorrente impugnava la suddetta decisione dinanzi alla Commissione tributaria regionale invocando l'illegittimità costituzionale dell'art.17 bis, comma 2, del D.Lgs. n.546/92, dichiarata dalla sentenza n. 98/2014 della Corte Costituzionale relativamente alla parte in cui la norma sanzionava con l'inammissibilità del ricorso la mancata instaurazione del procedimento di reclamo. In conseguenza della declaratoria di illegittimità dell'art.17 bis, la nuova formulazione del comma 2, operata dalla L. n. 147/2013, stabilisce che "Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura di cui al presente articolo. Si applica la sospensione dei termini processuali nel periodo feriale". In pratica, nel nuovo testo della norma non si fa alcuna menzione di improcedibilità del ricorso in assenza di pregressa mediazione. Pertanto, alla luce di ciò il contribuente riproponeva le ragioni del ricorso non prese in considerazione dai giudici di prime cure. L'Ufficio si costituiva in giudizio sostenendo, invece, la legittimità della decisione impugnata. La Commissione adita ha accolto l'appello del ricorrente riformando preliminarmente la decisione di primo grado in applicazione della pronunzia di illegittimità della Corte Costituzionale del testo originario dell'art. 17 bis, comma 2, D.Lgs. n. 546/92. Ha precisato, in particolare, che le forme di accesso alla giurisdizione, condizionate al previo adempimento di oneri, non devono essere precluse dalla disposizione censurata poiché ciò comporterebbe la perdita del diritto di agire in giudizio e, di conseguenza, l'esclusione della tutela giurisdizionale. Pertanto, la suddetta Commissione ha annullato la declaratoria di inammissibilità dei giudici di primo grado in quanto il rapporto giuridico, a cui sarebbe ancora applicabile la disposizione in esame, non era tuttora esaurito, e, quindi, l'omessa presentazione del reclamo non aveva conseguenze giuridiche. Inoltre, il ricorso è stato ritenuto fondato nel merito e l'atto impugnato è stato annullato.