Locazione commerciale, S.C.: i canoni non percepiti concorrono a formare reddito anche in caso di risoluzione retroattiva

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 348 del 9 gennaio 2019, in riferimento alle locazioni ad uso diverso da quello abitativo, ha affermato che, in caso di risoluzione del contratto di locazione e di mancato percepimento dei relativi canoni, tali circostanze non sono sufficienti ad escludere dal calcolo della base imponibile IRPEF detti canone, sebbene non percepiti. In buona sostanza, la risoluzione non pregiudica la pretesa dell'amministrazione finanziaria e ciò anche quando alla risoluzione viene attribuita efficacia retroattiva dalle parti. 

Ma vediamo nel dettaglio la questione sottoposta all'esame dei Giudici di legittimità.

I fatti di causa.

Il ricorrente è comproprietario al 50%, di un immobile ad uso laboratorio, concesso nel 2000 in locazione ad una società di cui egli stesso, unitamente all'altro comproprietario, era socio al 50%. Per tale locazione, il ricorrente ha dichiarato di non aver mai percepito alcun canone e per tale motivo egli ha riportato, nella dichiarazione dei redditi, solo il reddito catastale dell'immobile in questione. È accaduto che nel 2006 è stato destinatario di un avviso di accertamento, con cui gli è stata contestata l'omessa dichiarazione dei canoni di locazione. Successivamente a tale contestazione, il ricorrente ha comunicato all'agenzia delle entrate la risoluzione del contratto di locazione con effetto retroattivo, ossia a far data dall'anno 2000 (in relazione a tale dichiarazione è stata corrisposta l'imposta di registro). Tale dichiarazione non è stata ritenuta, dall'amministrazione finanziaria, valida ed efficace e, così, il ricorrente ha deciso di impugnare l'avviso di accertamento in questione. Sia in primo che in secondo grado, i giudici hanno affermato che, in base alla normativa ratione temporis vigente (art. 23 t.u.i.r.), il locatore di immobili ad uso commerciale ha l'obbligo di esporre in dichiarazione il reddito derivante dai canoni di locazione, ancorché non effettivamente percepiti, essendo, per converso, esclusa una diversa determinazione del reddito da fabbricati su base catastale. Il caso è giunto dinanzi alla Corte di Cassazione.  

La decisione della S.C. 

Innanzitutto appare opportuno far rilevare che il ricorrente lamenta che i giudici dei gradi precedenti hanno omesso di considerare che, nel caso di specie, è intervenuta la risoluzione contrattuale con efficacia retroattiva, ossia a far data dal 2000. Tale circostanza, a suo avviso, è rilevante in quanto ha giustificato la diversa determinazione del reddito catastale dell'immobile in questione. Di diverso avviso è la Suprema Corte di Cassazione. Quest'ultima, preliminarmente, esamina la normativa applicabile al caso di specie e vigente all'epoca dei fatti. In particolare, secondo i Giudici di legittimità, in forza degli artt. 23 e 34 del d.P.R. n. 917 del 1986 ratione temporis vigente, il reddito degli immobili locati per fini diversi da quello abitativo è individuato in relazione al reddito locativo fin quando risulta in vita un contratto di locazione, con la conseguenza che anche i canoni non percepiti per morosità del conduttore costituiscono reddito tassabile, fino a che non sia intervenuta la risoluzione del contratto o un provvedimento di convalida dello sfratto (Sez. 6 - 5, n. 19240 del 28/09/2016, Rv. 641116 - 01). In punto di risoluzione del contratto di locazione, la Corte di Cassazione richiama anche l'art. 1458 c.c.; norma, questa, che trova applicazione sia in caso di risoluzione contrattuale per inadempimento che in caso di risoluzione consensuale. In buona sostanza, secondo tale disposizione, i) la risoluzione ha effetti retroattivi, ma nel caso di contratti ad esecuzione periodica o continuata (come ad esempio nelle ipotesi dei contratti di locazione), tali effetti non riguardano le prestazioni già eseguite, ii) se la risoluzione è pattuita tra le parti, essa, in ogni caso non pregiudica i diritti dei terzi, se acquisiti prima della trascrizione della domanda di risoluzione. 

 In forza di tale quadro normativo e dell'orientamento condiviso dai Giudici amministrativi, nella fattispecie in esame, in buona sostanza, per sottrarre dal calcolo della base imponibile IRPEF i canoni di locazione non percepiti, non è sufficiente l'intervenuta risoluzione consensuale e il mancato pagamento di detti canoni. E ciò anche se le parti hanno attribuito a tale risoluzione efficacia retroattiva. Infatti, la retroattività è inopponibile all'amministrazione finanziaria. E tanto soprattutto nella fattispecie in oggetto in cui la domanda di risoluzione è stata comunicata all'agenzia delle entrate successivamente all'avviso di accertamento. D'altro canto, la stessa giurisprudenza ha più volte ribadito che l'ipotesi di successiva risoluzione dell'accordo contrattuale per mutuo dissenso, ai sensi dell'art. 1372, comma 2, c.c. «non può avere alcuna rilevanza nei confronti dei terzi ed a maggior ragione quindi, nei confronti dell'Erario», non potendo, in particolare, pregiudicare la legittima pretesa impositiva medio tempore maturata per effetto di patti sopravvenuti tra le parti (cfr. Cass. Sez. 5, 19/12/2008, n. 29745/09, Rv. 606026 - 01; Cass. Sez. 5, 23/02/2011, n. 4366, Rv. 616722 - 01; nello stesso senso, Cass. Sez. 5, 30/04/2014, n. 9445). Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, pertanto, i Giudici di legittimità, ritenendo infondate le doglianze del ricorrente, hanno rigettato il ricorso, confermando la sentenza di secondo grado.