Decadenza dal potere di accertamento del Fisco su componenti pluriennali

 Riferimenti normativi: Art. 43 D.P.R. n.600/73 - Art. 106, c.3, T.U.I.R.

Focus: L'attività di accertamento dell'Amministrazione finanziaria è sottoposta a decadenza ai fini della rettifica di un componente di reddito ad efficacia pluriennale? La Corte di Cassazione, a sezioni unite, con la sentenza n.8500 del 26 gennaio-25 marzo 2021, si è pronunciata su una tematica di particolare importanza.

Principi generali: L'imposta sul reddito è una tipica imposta di natura periodica ed il periodo di riferimento viene convenzionalmente fissato dal legislatore nell'anno solare per le persone fisiche e nell'anno di esercizio per le società di capitali. Particolare rilevanza hanno determinati componenti reddituali a carattere pluriennale, cioè elementi economici e patrimoniali che, per quanto emersi e consolidatisi in una determinata annualità d'imposta, sono, tuttavia, ammessi, dalla legge fiscale, a produrre effetti sulla formazione della base imponibile di annualità successive, eventualmente anche molto lontane da quella di origine. Scopo pratico del differimento pluriennale è quello di tutelare il gettito erariale evitandone la verticale riduzione altrimenti conseguente alla piena sottrazione dell'onere in un medesimo esercizio. In tema di accertamento dei costi pluriennali, la giurisprudenza nel tempo si è espressa in modo difforme per cui è stato necessario acquisire al riguardo la decisione della Corte di Cassazione in Sezione Unite. Nel caso in esame, avente ad oggetto la svalutazione su crediti degli intermediari finanziari (art.106, c.3, T.U.I.R. modificato dopo i fatti di causa), l'Amministrazione finanziaria aveva notificato nel 2009, nei confronti di un intermediario finanziario, un avviso di accertamento ai fini I.R.E.S. ed I.R.A.P. per l'anno 2004. Secondo quanto previsto dall'art. 106, comma 3, T.U.I.R. nella formulazione all'epoca vigente "Per gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio,……omissis……., sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,60 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, aumentato dell'ammontare delle svalutazioni dell'esercizio. L'ammontare complessivo delle svalutazioni che supera lo 0,60 per cento è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi (…)

Con detto avviso era contestata la deduzione, riportata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2004, della quota di un nono dell'eccedenza rispetto al limite dello 0,60% del valore dei crediti risultanti in bilancio, dell'eccedenza della svalutazione del credito maturata e iscritta per la prima volta in bilancio nell'esercizio 2003. L'avviso di accertamento veniva impugnato dal contribuente che eccepiva, tra le altre doglianze, l'intervenuta decadenza dell'Amministrazione finanziaria in quanto essa non aveva rettificato la svalutazione del credito nel primo periodo d'imposta (2003) in cui tale componente passiva era stata esposta. Sia in primo che in secondo grado veniva accolta la tesi difensiva del contribuente poiché, in entrambi i gradi di giudizio di merito, i giudici ritenevano che la pretesa impositiva fosse illegittima a causa del mancato disconoscimento, nei termini, dell'iniziale esposizione della svalutazione pluriennale nel bilancio 2003 della stabile organizzazione. La sentenza di appello veniva impugnata dall'Amministrazione finanziaria con ricorso dinanzi alla Corte di Cassazione affermando che l'Ufficio non è tenuto a disconoscere subito il costo spalmato su più esercizi. Tale attività, infatti, non sarebbe un "onere" in capo al Fisco che, se non tempestivamente adempiuto, preclude il recupero d'imposta per le annualità successive. Peraltro, l'Agenzia delle Entrate, osservava che ciascuna annualità è caratterizzata, ex art.7 T.U.I.R., da autonoma rilevanza. La controversia, inizialmente assegnata alla V Sezione tributaria della Cassazione, considerata la sua rilevanza pratica, è stata rimessa alle Sezioni Unite con Ordinanza n.10701/2020. Infatti, la questione oggetto del giudizio non riguardava solamente la svalutazione di crediti ma ogni fattispecie reddituale ad efficacia pluriennale e, su tale questione, non sempre sono state adottate soluzioni concordanti. La giurisprudenza precedente aveva affrontato la tematica in tema di accertamento di beni ammortizzabili. Essa riteneva che il termine di decadenza per l'esercizio del potere impositivo decorre dall'annualità nella quale è stata presentata la dichiarazione in cui i costi sono stati concretamente sostenuti e la quota di ammortamento è stata iscritta in bilancio, rispetto alla quale sorgono i presupposti del diritto alla deduzione, a ciò non ostando il principio di autonomia dei periodi di imposta. Tale principio, infatti, non opera in relazione a situazioni destinate a ripercuotersi su annualità successive, non potendo il contribuente essere esposto all'azione del Fisco per un periodo eccessivamente dilatato (Cass. Civ. n. 9993/2018). 

I Giudici della V Sezione rilevavano, nella citata ordinanza, come tale tesi, sostenuta da precedente giurisprudenza non fosse particolarmente persuasiva e, pertanto, richiedevano l'intervento delle Sezioni Unite. La Suprema Corte di Cassazione con la sentenza 26 gennaio - 25 marzo 2021, n. 8500 ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate ed ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione. Con tale sentenza è stata esclusa, nel caso prospettato, la decadenza dal potere di accertamento dell'Amministrazione finanziaria sulla base del seguente principio di diritto: "In caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale per ragioni diverse dall'errato computo del singolo rateo dedotto e concernenti, invece, il fatto generatore, la decadenza del potere di accertamento, ex art.43 del D.P.R. n. 600 del 1973, va verificata in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo è indicato. Non rileva, quindi, il termine per la rettifica della dichiarazione del periodo d'imposta in cui quella voce è maturata o iscritta per la prima volta a bilancio". In sostanza, quindi, la possibilità per il Fisco di accertare l'elemento pluriennale con riguardo ad una annualità successiva, pur a fronte della decadenza nella quale esso sia incorso relativamente all'annualità di prima enunciazione o deduzione, non implica che quest'ultima annualità possa essere messa di nuovo in discussione, e neppure comporta un allungamento dei termini di accertamento, che restano fissi ed ancorati in ogni caso, ex art. 43 cit., alla sola annualità oggetto di verifica. In definitiva, può ben dirsi che quando l'ufficio operi la rettifica della dichiarazione in cui è riportata la singola quota, tale rettifica non incide in alcun modo, in pregiudizio del contribuente, sulla dichiarazione dell'anno di primo riporto ovvero su quelle successive già "decadute". Il che rende evidente come, in tal caso, non venga affatto attribuito all'amministrazione (con rispettiva soggezione del contribuente) un potere di controllo per un tempo indeterminato.