Oneri fiscali della rendita vitalizia e del contratto di mantenimento

Riferimenti normativi: Artt.43, c.1 lett. c), e 46 del D.P.R. n.131/1986

Focus: Nella nostra società, costituita da una fascia di popolazione di età sempre più avanzata, si ricorre abitualmente, mediante cessione immobiliare, ai negozi di rendita vitalizia o di mantenimento per tutta la vita del cedente. Essendo istituti giuridici diversi da un punto di vista civilistico, l'imposta di registro ad essi applicabile è suscettibile di differenze nella determinazione della base imponibile secondo le disposizioni del Testo unico del registro.

Principi generali: E' opportuno chiarire, innanzitutto, la differenza tra i due istituti.1) Il contratto di rendita vitalizia è il negozio tipico con cui una parte conferisce all'altra il diritto di pretendere la prestazione periodica di una somma di denaro o di una determinata quantità di cose fungibili per tutta la durata della vita del vitaliziato, di altra persona o di più persone, quale corrispettivo dell'alienazione di un immobile o della cessione di un capitale. Costituisce elemento essenziale del contratto di rendita vitalizia (art.1873 c.c.) la determinazione della durata della stessa in funzione della vita di una persona fisica. In caso di mancato pagamento delle rate di rendita vitalizia scadute sussiste il divieto per il vitaliziato di risolvere il contratto, ai sensi dell'art.1878 c.c., ma può far sequestrare e vendere i beni del debitore per soddisfarsi sul ricavato. 2) Il negozio di mantenimento, a differenza della rendita,è un contatto atipico che si caratterizza per l'intuitus personae che determina la scelta dell'obbligato e consiste in una attività non solo di dare ma anche di fare, comprensiva di vitto, alloggio, assistenza medica, cura della persona, acquisto di vestiario e simili, in cambio della cessione di un bene del cedente, spesso di natura immobiliare. In buona sostanza, è un contratto aleatorio in quanto al momento della stipula del contratto non si sa in cosa consisterà esattamente il mantenimento, cioè chi dei due contraenti dovrà sostenere la prestazione economicamente più onerosa. Infatti, il mantenimento varia secondo le necessità di chi deve ricevere e la possibilità di chi deve somministrare (Cass. sent. n.15848/2011) e, in caso di suo inadempimento, trattandosi di contratto con prestazioni corrispettive, si applica il rimedio della risoluzione ex artt.1453 ss., salvo, in ogni caso, il risarcimento del danno. 

Imposta di registro - In merito alla tassazione fiscale dei rispettivi contratti si osserva che la rendita vitalizia è soggetta a imposta di registro ex art.46, comma 2, T.U.R. (D.P.R. n.131/1986), il quale dispone che la base imponibile degli atti costitutivi di rendite è data dal maggiore valore fra la somma pagata, o il valore dei beni ceduti dal beneficiario, e il valore della rendita. Per la rendita vitalizia, esso stabilisce, alla lettera c), che il valore della rendita si determina << moltiplicando l'annualità>> per il coefficiente indicato nel prospetto allegato al testo unico <<applicabile in relazione all'età della persona alla cui morte la rendita deve cessare>>. Nessuna norma stabilisce espressamente come deve essere elaborato il "prospetto", però, al riguardo, sono decisivi per determinare il valore della rendita due elementi, cioè la stima del numero di annualità che il beneficiario della rendita avrà verosimilmente diritto di avere, in relazione all'aspettativa di vita di colui alla cui morte la rendita cessa, e la differenza esistente fra il valore attuale dell'annualità e la percezione di pagamenti futuri rapportati al valore della somma nel presente (art.46, c.2, lett.b, T.U.R.). Nelle rendite, infatti, il capitale è noto, tant'è che esso viene messo a confronto con la somma (attualizzata) della rendita al fine di assumere, come base imponibile, il maggiore dei due. Pertanto, il confronto richiesto dall'art.46 T.U..R. impone di aver riguardo al valore attuale della rendita, non al capitale corrispondente alla rendita, il che è confermato dall'art.46, c.2, lett. b).

Il contratto di mantenimento e assistenza, secondo l'Amministrazione finanziaria presenta tutti gli elementi propri della permuta (art.1552 c.c.), per cui la base imponibile è costituita, ai sensi dell'art.43, lett. c), D.P.R. n.131/1986 (Testo unico dell'imposta di registro), dal valore del bene ceduto o della prestazione che dà luogo a una maggiore imposta. Il criterio generale di determinazione della base imponibile previsto dall'articolo 43 del Testo unico dell'Imposta di Registro, approvato con il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito T.U.R.), che trova applicazione per le cessioni di immobili abitativi e relative pertinenze poste in essere nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo. 

La L. n.266/2005 ha introdotto al comma 497 dell'art.1 la disposizione in base alla quale "in deroga alla disciplina di cui all'art.43 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro di cui al D.P.R. 26/4/1986 n.131, per le sole cessioni fra persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all'atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell'immobile determinato ex artt.52, commi 4 e 5 del T.U.R., indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell'atto". Ricorrendo i predetti requisiti di natura soggettiva e oggettiva, la base imponibile per l'applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, può essere determinata, a seguito di specifica opzione, sulla base del 'valore catastale' dell'immobile individuato, ai sensi dell'articolo 52, commi 4 e 5, del TUR. Per espressa previsione normativa, le parti sono, comunque, tenute ad indicare nell'atto il corrispettivo pattuito. In presenza dei requisiti di natura soggettiva ed oggettiva previsti dall'art.1, comma 497, della legge 266/2005, anche per i contratti atipici di mantenimento e di assistenza può essere applicata la regola del "prezzo-valore" (risoluzione n. 113/E del 25/8/2019 dell'Agenzia delle Entrate).

Esistono dubbi sulla applicabilità, ai fini tributari, della regola del cd. "prezzo/valore"quando il contratto preveda la cessione di un immobile. In buona sostanza, la norma fa menzione di un termine neutro, cioè "cessione" per indicare un trasferimento immobiliare indeterminato sotto il profilo causale, lasciando intendere che può essere applicata anche alla costituzione di rendita vitalizia mediante cessione di immobili. Si ritiene, però, che, nel caso di una rendita vitalizia costituita a fronte della cessione di immobili, è il valore della prima a formare la base imponibile ai fini dell'imposta di registro, non applicandosi la regola del prezzo-valore che, in quanto tale, resta circoscritta alla sola ipotesi di cessioni immobiliari. ( C.T.R.Milano, sez.Stacc. di Brescia, sez.LXVII, sent.n.99/2017).