Beni immobili con parziale vincolo storico artistico e agevolazione fiscale

Riferimenti normativi: Art.11, comma 2, L.n.413/1991 -Art.37 e 38 D.P.R.n.602/73 - Art.3 L.n.1089/1939

Focus: Il patrimonio nazionale di beni immobili di interesse storico artistico è stato da sempre oggetto di specifiche leggi volte a preservarlo ed a offrire un trattamento fiscale agevolato ai proprietari. Può applicarsi il regime agevolativo su bene di interesse storico-artistico anche se il vincolo grava solo su una parte dell'immobile? Sulla questione si è pronunciata la Commissione Tributaria Regionale per la Toscana con la sentenza n.742/4 del 23/10/2020.

Principi generali: In base all'articolo 11, comma 2, della L.n. 413/1991, ora abrogato dal D.L.n.16/2012, tutti gli immobili di interesse storico o artistico, senza distinzione di destinazione o di classificazione catastale, e indipendentemente dal loro concreto utilizzo (locati o meno), venivano tassati sulla base di una rendita figurativa. Cioè non venivano tassati sul maggiore tra il canone di locazione e la rendita catastale rivalutata ma solo in base alla loro rendita catastale. Ciò comportava che, in caso di immobile di interesse storico artistico locato a terzi, non veniva in alcun modo tassato il reddito da locazione in capo al suo proprietario. Il criterio della rendita figurativa dal 2012 è stato eliminato. Di conseguenza, per tali immobili, non posseduti in regime di impresa e locati, è stato previsto che il reddito imponibile Irpef sia rappresentato dal maggiore fra il canone di locazione ridotto del 35% e la rendita catastale rivalutata del 5%, calcolata applicando la tariffa d'estimo propria dell'immobile, ridotta della metà (risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 31 dicembre 2012, n. 114/E).

Nel caso di specie una contribuente, vantando l'agevolazione fiscale, ex art. 11, comma 2, della Legge n. 413/1991, sui canoni di locazione collegati ad un proprio immobile, cioè una farmacia sottoposta a due vincoli di interesse storico artistico, chiedeva il rimborso delle somme erroneamente versate a titolo di Irpef, per gli anni dal 2008 al 2011. A fronte del diniego del rimborso da parte dell'Amministrazione finanziaria, la contribuente ricorreva dinanzi alla Commissione tributaria provinciale ed eccepiva la nullità e/o l'illegittimità del diniego al rimborso, ex artt. 37 e 38 D.P.R.n.602/73, lamentando la violazione e/o falsa applicazione dell'art.11 L.n.413/91 e dell'art.3 L.n.1089/1939 relativi ai c.d. "immobili di interesse storico artistico". La ricorrente, in particolare, riteneva di aver erroneamente tassato i redditi scaturiti dall'immobile in oggetto secondo il regime ordinario previsto per i beni non sottoposti a vincolo. Evidenziava, infatti, che l'immobile in oggetto costituiva un unico corpo di fabbrica e che lo stesso risultava sottoposto a due vincoli di interesse storico artistico, uno per un tabernacolo collocato sulla facciata del complesso immobiliare, ed il secondo inerente l'arredamento, in stile neo classico, della Farmacia, facente parte dello stesso fabbricato Di conseguenza, l'immobile doveva essere considerato di particolare interesse storico nella sua interezza e, quindi, non soggetto a tassazione. L'Ufficio contestava la tesi della contribuente, eccependo preliminarmente che l'onere di decidere della rilevanza storico o artistica di un immobile, in tutto o in parte, spetta alle Soprintendenze che devono emettere un apposito provvedimento ministeriale, da notificare al proprietario, in base al quale è possibile ammettere un immobile al regime di favore. Nel caso di specie, però, tale provvedimento non era stato emesso per l'intero palazzo. 

Infatti, la Soprintendenza aveva riconosciuto solo l'esistenza di due vincoli parziali (uno relativo al Tabernacolo e l'altro all'arredamento della Farmacia) in quanto l'immobile non presentava i requisiti richiesti di particolare interesse culturale per dichiararlo interamente soggetto a vincolo storico artistico. La Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto il ricorso della contribuente con sentenza da quest'ultima impugnata in appello lamentando la carente motivazione della decisione anche alla luce dell'orientamento giurisprudenziale e dottrinale che, seppure in materia di Ici e di Imposta di Registro, ha riconosciuto applicabile il beneficio nei casi di vincoli parziali sul presupposto della inscindibilità dell'elemento soggetto a vincolo. L'Ufficio ha eccepito che, essendo divenuto esecutivo il provvedimento di diniego della Soprintendenza, l'immobile non poteva essere considerato di interesse storico ed artistico nella sua interezza. Di conseguenza, la Commissione Tributaria Regionale adita respingeva il gravame della contribuente, condannandola al pagamento delle spese di lite, condividendo quanto affermato dai primi giudici, per cui il regime di favore spettava solo per il tabernacolo, in quanto la parte relativa alla farmacia costituisce un'unità immobiliare catastalmente autonoma rispetto al fabbricato.

Contro la sentenza la contribuente proponeva ricorso in Cassazione, per violazione e/o falsa applicazione dell'art.11 L.n.413/91 e dell' art.3 della L.n.1089/1939 ( ex art.360, c.1, n.3 c.p.c.) e per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, sulla inscindibilità del tabernacolo e sulle diverse accezioni di inscindibilità. Con l' ordinanza n.5896/2019, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente ed ha rinviato la controversia per la riassunzione alla Commissione tributaria regionale della Toscana. Quest'ultima, infatti, è incorsa in un errore di diritto in tema di art.11, c.2, L.n.413/1991. Infatti, << la normativa fiscale di agevolazione si basa sulla necessità di venire incontro alle maggiori spese di manutenzione e di conservazione che i proprietari sono tenuti ad affrontare per preservare le caratteristiche degli immobili sottoposti al vincolo, nonché quale forma di ristoro economico per una serie di limiti e vincoli cui è gravata la proprietà privata. La giurisprudenza tributaria, in relazione a vari tributi (imposta di registro, ICI, Irpef) ha avuto occasione di statuire che nell'ipotesi di "vincolo parziale", ovvero di un vincolo che non colpisce un fabbricato nella sua interezza ma un singolo elemento, il proprietario ha comunque diritto ad usufruire del regime speciale previsto dal legislatore per i beni di particolare interesse storico-culturale: ciò in quanto "la tutela di un particolare" implica la necessaria tutela del fabbricato di cui quel bene costituisce parte strutturale ed essenziale>>. In sostanza, l'unico criterio rilevante per verificare l'applicabilità del beneficio è quello della "inscindibilità" del particolare vincolato. A tal fine è necessario che "l'elemento vincolato" sia parte strutturale ed essenziale dell'immobile stesso. Il vincolo storico-artistico, quindi, anche se grava solo su una parte dell'immobile, consente di accedere alle agevolazioni fiscali previste dall'art. 11, comma 2, Legge n. 413/1991. In conclusione, nella fattispecie, è stato riconosciuto il rimborso alla contribuente poiché i proprietari dell'immobile, anche se solo parzialmente gravato da vincolo, sono, comunque, sottoposti a maggiori spese e a importanti limitazioni del proprio diritto, perciò è giusto che abbiano le medesime agevolazioni previste per l'ipotesi di "vincolo storico artistico totale".