Con parere n.441 del 30/08/2022 l'Agenzia delle Entrate ha risposto ad interpello in merito alla decadenza parziale dalle agevolazioni "prima casa" a seguito di costituzione del diritto di usufrutto sull'immobile agevolato prima del decorso dei cinque anni dall'acquisto e alla base imponibile per il recupero delle imposte dovute nella misura ordinaria.
(fonte https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/agosto-20222).
Vediamo la questione sottoposta all'attenzione dell'Agenzia delle Entrate.
Quesito del contribuente
L'istante è un cittadino italiano residente all'estero che ha acquistato in Italia un immobile abitativo fruendo dell'agevolazione cd. "prima casa" disciplinata dalla Nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR).
Non potendo trasferire la propria residenza in Italia in tempi brevi, l'istante ha valutato la possibilità di costituire un diritto di usufrutto a tempo determinato a favore della propria moglie. A tal fine ha posto all'Agenzia delle Entrate i seguenti quesiti:
- se la costituzione dell'usufrutto a tempo determinato produce la compressione del diritto di proprietà, rendendo quindi applicabile la decadenza dalle agevolazioni fruite ex comma 4 della citata Nota II-bis;
- in caso affermativo, se la base imponibile su cui applicare le imposte di registro, ipotecarie e catastali dovute nella misura ordinaria (oltre alla sanzione e agli interessi) sia costituita dall'intero valore del bene oppure venga rapportata al valore del diritto di usufrutto costituito a tempo determinato.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'Agenzia delle Entrate ha rammentato che a norma dell'art.1 succitato si applica l'imposta di registro nella misura del 2% per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione e per gli atti traslativi o costitutivi dei diritti di nuda proprietà, usufrutto, uso e abitazione relativi alle stesse, ove ne ricorrano le condizioni previste dalla citata Nota II-bis.
A norma del comma 4 della Nota II-bis, nel caso in cui il contribuente trasferisca per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di prima casa prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovuti a) le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, b) una sovrattassa pari al 30% delle stesse imposte, c) gli interessi di mora. Tuttavia queste disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall'alienazione dell'immobile acquistato con i benefici, proceda all'acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale.
Ne consegue che si incorre nella decadenza dall'agevolazione fruita in sede di acquisto della piena proprietà dell'abitazione in due casi:
- in caso di trasferimento degli immobili acquistati con i benefici prima casa entro i cinque anni dall'acquisto agevolato, in quanto la finalità di agevolare l'acquisto della "prima casa" perseguita dal legislatore viene meno con l'alienazione anticipata dell'abitazione o dei diritti reali acquistati sul medesimo. In tal caso, la perdita del beneficio riguarda la parte di prezzo corrispondente al diritto parziario ceduto, per cui la perdita del beneficio è rapportata al valore del diritto parziario ceduto;
- nel caso di costituzione di diritti reali, quali l'usufrutto, l'uso o l'abitazione sull'immobile agevolato, in quanto tale costituzione comporta una compressione del diritto di piena proprietà acquistato dall'istante con le agevolazioni. L'Agenzia delle Entrate ha precisato che la decadenza dall'agevolazione fruita si determina limitatamente alla parte di prezzo corrispondente al diritto parziario ceduto anche nell'ipotesi in cui, prima dei cinque anni dall'acquisto dell'immobile agevolato, venga costituito a favore di un terzo un diritto di usufrutto a tempo "determinato".
L'Agenzia delle Entrate ha precisato che ai fini fiscali la differenza tra la tassazione agevolata e la tassazione ordinaria deve essere recuperata sul valore del diritto alienato.
Per quanto concerne la determinazione della base imponibile su cui calcolare le imposte di registro, ipotecarie e catastali nella misura ordinaria ai fini del recupero della differenza dovuta, l'Agenzia ha affermato che essa deve essere rapportata al valore dell'usufrutto a tempo determinato, calcolato ai sensi dell'articolo 48 del TUR. Questo articolo prevede che «Il valore dell'usufrutto, dell'uso o dell'abitazione è determinato a norma dell'articolo 46, assumendo come annualità l'ammontare ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale di interesse»; mentre ai sensi dell'articolo 46, comma 2, «Il valore della rendita o pensione è costituito: (...) b) dal valore attuale dell'annualità, calcolato al saggio legale di interesse, ma in nessun caso superiore al ventuplo dell'annualità, se si tratta di rendita o pensione a tempo determinato (...)».
Infine l'Agenzia delle Entrate ha precisato che il valore del diritto reale parziario trasferito deve essere preso in considerazione per il calcolo delle somme dovute a seguito della decadenza parziale.